Natura dell’avviso bonario
L’avviso bonario, in gergo tecnico “Comunicazione degli esiti del controllo automatizzato/formale“, è un invito al pagamento formulato dall’amministrazione finanziaria all’esito di verifiche effettuate volte a individuare potenziali irregolarità commesse dal contribuente nella compilazione delle dichiarazioni dei redditi. La normativa di riferimento ai fini delle imposte sul reddito è contenuta negli articoli 36 bis del D.P.R 600/1973 (controllo automatizzato) e 36-ter del D.P.R 600/1973 (controllo formale); norme speculari sono presenti in campo Iva.
Il controllo automatizzato ex art. 36-bis avviene con procedure automatizzate entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo a quello cui si riferisce la dichiarazione presentata, e consente di correggere errori materiali e di calcolo degli imponibili e dell’imposta, nonché controllare la tempestiva e completa esecuzione dei versamenti delle imposte scaturenti.
Il controllo formale, disciplinato dal citato art. 36-ter, da esperire entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, avviene secondo criteri selettivi fissati dal Ministro delle finanze e si focalizza sulla verifica della spettanza delle ritenute, delle detrazioni, delle deduzioni e dei crediti d’imposta indicati. In entrambi i casi, l’Amministrazione finanziaria notifica una comunicazione di irregolarità, consentendo al contribuente di:
- replicare presentando chiarimenti e/o documentazione idonea a confutare le violazioni prefigurate;
- pagare il tributo omesso beneficiando della riduzione delle sanzioni a 1/3 (in caso di controllo automatizzato) o 2/3 (in caso di controllo formale).
Dall’avviso bonario alla cartella di pagamento
La fase “bonaria” ha un tempo limitato. Se il contribuente non risponde all’avviso bonario entro i termini, non paga l’importo richiesto o la prima rata, non fornisce chiarimenti sufficienti o questi non vengono accolti dall’Ufficio, l’importo non pagato viene iscritto a ruolo.
L’iscrizione a ruolo, in base a quanto previsto dall’art. 17, D.P.R. 602/1973, avviene
- entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito
dell’attività di liquidazione prevista dall’articolo 36-bis; - entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito
dell’attività di controllo formale prevista dall’articolo 36-ter.
Avvenuta l’iscrizione a ruolo l’Agenzia delle Entrate-Riscossione emetterà la cartella esattoriale, atto avente natura di titolo esecutivo, il quale può essere impugnato dinanzi alle Corti di Giustizia tributarie entro il termine di 60 giorni.
La vexata quaestio dell’impugnabilità dell’avviso bonario
L’articolo 19, D. Lgs. 546/1992 espone una lista tassativa di atti avverso i quali può essere proposto ricorso in Corte di Giustizia Tributaria. L’elencazione annovera la cartella di pagamento ma non le comunicazioni di irregolarità (o avvisi bonari) prodromiche a quest’ultima. In ultima istanza, la norma cita anche “ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado”. Quest’ultimo enunciato tende a ricomprendere nel perimetro di impugnabilità anche altri atti autonomamente impugnabili.
Secondo il prevalente orientamento della giurisprudenza, si ritiene che l’avviso bonario sia un atto impugnabile in via solo facoltativa (Cass. 11.2.2021 n. 3466). Ciò implica che anche in assenza di una impugnazione, sarà comunque possibile impugnare la successiva cartella di pagamento. Inoltre, secondo la Sentenza n.31630/2024 della Corte di cassazione, il successivo ricorso avverso la cartella determina la caducazione del ricorso avverso il precedente avviso bonario. In via speculare, dal mancato ricorso contro l’avviso bonario non deriva nessuna preclusione sul merito della difesa nel ricorso contro la cartella di pagamento
L’opportunità di impugnare la cartella di pagamento può eventualmente essere valutata ai fini della domanda di sospensione degli effetti dell’atto, ma una pronuncia n. 2902 del 29 gennaio 2025 della Corte di Cassazione ha negato tale assunto, ben potendo l’Agente della riscossione notificare la cartella di pagamento anche in pendenza di ricorso avverso l’avviso bonario. Se assumiamo per vero questo assetto di regole, emergerebbe in tutta evidenza la scarsa utilità dell’impugnazione facoltativa dell’avviso bonario. Meno accreditata è invece l’interpretazione secondo cui l’amministrazione finanziaria può emettere la cartella soltanto dopo la definizione del giudizio ad essa favorevole. A tal riguardo, il Giudice di legittimità, in un passaggio, paventa la possibilità per l’Ade di emettere della cartella “se non dopo la definizione del relativo giudizio in senso favorevole all’Amministrazione finanziaria”. Con tale inciso, sembrerebbe che la Corte voglia affermare che, quantomeno dopo un grado di giudizio ad essa favorevole, l’Agenzia delle Entrate-Riscossione possa utilmente notificare la cartella di pagamento.
Tuttavia, l’opinione prevalente è che l’Agente della riscossione deve in ogni caso notificare la cartella di pagamento, quand’anche ci fosse una sentenza ad essa sfavorevole derivante dal ricorso contro l’avviso bonario. Come rammentano i giudici, infatti, non è il controllo formale a dover essere attivato entro termini decadenziali ma lo è la cartella di pagamento (art. 25, DPR 602/73). Inoltre, l’avviso bonario non è atto presupposto nel senso tecnico del termine: sul punto, un comunicato stampa dell’Agenzia n. 67 del 23 maggio 2012, ha specificato che “gli Uffici dell’Agenzia si asterranno dal chiedere l’inammissibilità del ricorso contro il ruolo per mancata impugnazione dell’avviso bonario”.
