E’ stata di recente pubblicata dall’ Agenzia delle Entrate la Circolare n. 20/2024 del 4 novembre 2024, recante i chiarimenti sulle novità in vigore dal 2024 in materia di residenza fiscale di società ed enti, alla luce nuove disposizioni introdotte dal D.Lgs. n.209/2023.
L’ Amministrazione ha illustrato i nuovi criteri di determinazione della residenza delle società commentando le norme nel TUIR interessate dalla riforma: rispettivamente l’art. 73 comma 3, relativamente alle società di capitali, e all’art. 5 comma 3 lett. d) del TUIR, relativamente alle società di persone.
La precedente formulazione in vigore sino al 31.12.2023, considerava residenti le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo di imposta, avessero nel territorio dello Stato: la sede legale, oppure la sede dell’amministrazione, oppure l’oggetto principale.
I nuovi criteri di determinazione della residenza fiscale delle persone giuridiche
Con la riforma sono stati soppressi i riferimenti alla sede dell’amministrazione e all’oggetto sociale. La novella prevede che: “Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale. Per direzione effettiva si intende il luogo ove si realizza la “continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso”.
Nella Relazione illustrativa si chiarisce che il nuovo criterio della sede di direzione effettiva “segna inoltre il superamento del riferimento alla sede dell’amministrazione, che ha determinato significative difficoltà interpretative e applicative”.
L’articolo 2 del Decreto, infatti, nel modificare il comma 3 dell’articolo 73 del TUIR, attribuisce rilevanza al luogo si esercita la direzione effettiva sottoforma di continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso.
L’Agenzia precisa, inoltre, che “ai fini della direzione effettiva, non rilevano le decisioni diverse da quelle aventi contenuto di gestione assunte dai soci né le attività di supervisione e l’eventuale attività di monitoraggio della gestione da parte degli stessi”. Pertanto, le decisioni assunte dai soci non a contenuto gestorio non rilevano.
Saranno quindi prese in considerazione ai fini dell’individuazione della residenza, le decisioni attinenti:
- le strategie aziendali;
- la pianificazione finanziaria e budget;
- le principali decisioni operative;
- le operazioni di finanza straordinaria;
- le operazioni di riorganizzazione aziendale e societaria;
- la diversificazione dei processi produttivi.
La ratio della novella legislativa sottende la necessità di dare rilevanza agli aspetti di natura fattuale in relazione al collegamento personale all’imposizione del reddito. L’ art. 73, comma 3, Tuir, fa riferimento alla “gestione ordinaria in via principale”, intesa quale insieme d’attività volte alla sua continua coordinata gestione, sulla scorta del fatto che la sede della gestione ordinaria in via principale rappresenti un effettivo collegamento della società o dell’ente nel territorio.
Il criterio di collegamento in esame deve, quindi, essere associato al luogo in cui si esplicano il normale funzionamento della società e gli adempimenti che attengono all’ordinaria amministrazione della stessa. Sul punto, si evidenzia che i fattori di determinazione della gestione ordinaria variano a seconda delle tipicità dell’attività imprenditoriale e organizzativa, per tale ragione non è quindi, possibile elaborare in astratto un’elencazione onnicomprensiva degli atti espressione della gestione ordinaria.
L’articolo 2 del Decreto, infatti, ha introdotto la precisazione secondo cui la gestione ordinaria deve essere svolta “in via principale”, distinguendosi, come evidenziato nella Relazione Illustrativa, dalla stabile organizzazione. La precisazione sui caratteri della gestione ai fini della residenza fiscale in Italia non preclude la possibilità che la società disponga anche di stabilimenti localizzati all’estero, purché l’attività di gestione ordinaria sia svolta prevalentemente nel territorio italiano.
A tali criteri continua ad affiancarsi il criterio formale della sede legale, già presente nella disciplina previgente e rimasto immutato a seguito delle modifiche intervenute, così come continua ad operare la regola dell’alternatività dei tre criteri, configurando la residenza fiscale in Italia anche la ricorrenza di uno solo di essi.
Pertanto, l’introduzione dei criteri di collegamento della sede di direzione effettiva e della sede di gestione ordinaria in via principale mira a garantire maggior certezza giuridica nei rapporti tra fisco e contribuente, ancorando il presupposto di residenza fiscale in Italia di società ed enti ad elementi concreti e fattuali, in un’ottica di prevalenza della sostanza sulla forma.
Decorrenza delle nuove regole
La nuova disciplina è efficace a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023 (cfr. articoli 7, comma 2, e 63 del Decreto). Pertanto, la novella si applica dal 1° gennaio 2024 per le società e gli enti aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare.
Per le società o gli enti con esercizio non coincidente con l’anno solare (c.d. esercizio a cavallo d’anno) le regole sono efficaci a partire dal periodo successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023, continuando ad operare la disciplina previgente nel periodo d’imposta in corso fino alla chiusura dell’esercizio a cavallo d’anno.
Si ipotizzi, ad esempio, il caso in cui una società abbia previsto nel proprio statuto il decorso dell’esercizio dal 1° aprile 2023 al 31 marzo 2024. La nuova determinazione della residenza di tale società si applica a partire dal 1° aprile 2024, in concomitanza con l’inizio del nuovo esercizio.
