Con la sentenza n. 75/2025 depositata il 27/5/2025 la Corte Costituzionale interviene sulla vexata questio della deducibilità parziale dell’IMU, versata per immobili strumentali, dalla base imponibile dell’IRES. In particolare, il giudizio ha riguardato il regime di parziale deducibilità nella misura del 20%, previsto per gli anni d’imposta 2014, 2015 e 2018, disciplinato dall’art. 14, comma 1, del D.Lgs. n. 23/2011, così come sostituito dall’art. 1, comma 715, della L. n. 147/2013.
La questione nasce in seno a due contenziosi, aventi ad oggetto l’impugnazione di dinieghi opposti dall’Agenzia delle entrate a istanze di rimborso della maggiore IRES versata da due società, nell’ambito dei quali le ricorrenti hanno lamentato l’irragionevolezza e l’incostituzionalità della limitazione alla deducibilità integrale dell’IMU.
Nelle ordinanze di rimessione, i giudici a quo, dopo aver sottolineato l’impossibilità di procedere a un’interpretazione costituzionalmente orientata della disposizione censurata, utilizzando le argomentazioni della stessa Consulta che hanno condotto all’accoglimento della questione di illegittimità costituzionale della disciplina che prevedeva l’indeducibilità integrale dell’IMU dall’IRES, hanno evidenziato come anche il limite del 20% alla deducibilità dell’IMU contrasti con i principi costituzionali di uguaglianza e ragionevolezza (art. 3 Cost.), di libertà d’iniziativa economica (art. 41 Cost.) e con il principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.).
Più specificatamente, le Corti rimettenti, in relazione alla violazione del principio di ragionevolezza, hanno rilevato come l’indeducibilità dell’IMU, ancorché parziale, in assenza di una riconoscibile giustificazione razionale, non sarebbe coerente con la struttura stessa del presupposto dell’imposta, che è, come ricordato, il “reddito complessivo netto”. Il legislatore, pertanto, non potrebbe rendere indeducibile un costo fiscale chiaramente inerente senza rompere il vincolo di coerenza.
Con riferimento, invece, alla violazione dei principi di uguaglianza e di libertà d’iniziativa economica, le Corti rimettenti hanno rilevato che la mancata integrale deducibilità dell’IMU avrebbe un impatto sulla cosiddetta “equità orizzontale”, in quanto sottoporrebbe a una maggiore tassazione la società che investe i propri utili nell’acquisto di beni immobili strumentali rispetto a quella che, invece, utilizza il proprio capitale per sostenere altre tipologie di costi senza che vi sia un motivo ragionevole. Il regime della deducibilità parziale, pertanto, oltre che irrazionale, sarebbe anche discriminatorio, perché non ci sarebbero motivi logici a giustificazione di una tale disparità di trattamento.
Ed ancora, in relazione alla violazione del principio di capacità contributiva, le Corti rimettenti osservano che, poiché il legislatore avrebbe stabilito che la tassazione diretta sulle società debba essere commisurata al reddito effettivo, calcolato al netto delle spese inerenti alla sua produzione, i costi che presentino i requisiti di inerenza, certezza e oggettiva determinabilità (che siano, in sintesi, “strumentali” alla produzione del reddito) dovrebbero necessariamente essere dedotti dai relativi ricavi.
In relazione a tale ultimo punto, le Corti rimettenti richiamano il principio espresso nella precedente sentenza n. 262/2020, nella quale la Consulta aveva chiarito che forme di deducibilità parziale o forfetaria si devono giustificare in termini di proporzionalità e ragionevolezza, ad esempio al fine di: (i) evitare indebite deduzioni di spese di dubbia inerenza; (ii) evitare ingenti costi di accertamento; (iii) prevenire fenomeni di evasione o elusione. Ne consegue che, al di fuori di queste ipotesi, anche un’indeducibilità parziale – e, comunque, in misura rilevante, pari all’80% – di un costo inerente risulterebbe contraria ai principi che regolano la determinazione del reddito d’impresa, perché comporterebbe la tassazione di un reddito al lordo dei fattori che hanno contribuito alla sua stessa produzione, in contrasto con il principio di capacità contributiva.
Infine, i giudici a quo rilevano come l’art. 53 Cost. sarebbe violato anche sotto il profilo del divieto di doppia imposizione, atteso che un soggetto che produce reddito d’impresa anche attraverso lo sfruttamento di un immobile strumentale sconterebbe una prima imposta (l’IMU) legata al possesso del suindicato immobile, e una seconda (l’IRES) legata alla mancata, integrale deduzione della prima (l’IMU) dal reddito d’impresa. E ciò si verificherebbe nonostante il versamento dell’IMU rappresenti un costo indubbiamente inerente a un fattore produttivo, oltre che certo e determinato nel suo ammontare.
Ebbene, la Corte Costituzionale ha dichiarato non fondate le questioni sollevate, ritenendo che la previsione della deducibilità nella misura del 20% per i periodi d’imposta oggetto di giudizio (2014, 2015 e 2018) non vìoli i principi costituzionali evocati.
Ribadendo sostanzialmente quanto già espresso nella precedente sentenza n. 262/2020, la Corte Costituzionale ha posto un punto fermo sulla questione della parziale deducibilità dell’IMU ai fini IRES per gli immobili strumentali, articolando il proprio ragionamento su due livelli. In primo luogo, ha valorizzato il percorso normativo che ha portato alla deducibilità piena dell’IMU nel 2022, sottolineando che la disciplina in esame si colloca come primo passo in un disegno coerente e graduale di attenuazione degli effetti distorsivi derivanti dalla precedente totale indeducibilità dell’IMU (già dichiarata incostituzionale con la sentenza n. 262/2020). In secondo luogo, ha ritenuto che la successione di norme che tra il 2013 ed il 2022 ha portato alla deducibilità totale dell’IMU, appare il frutto di un contemperamento non irragionevole fra esigenze di bilancio e di coerenza del sistema tributario complessivo.
Sebbene le conclusioni a cui giunge la Corte Costituzionale non possano dirsi esenti da criticità – in particolare laddove viene invocato il principio dell’equilibrio di bilancio, la cui salvaguardia sembra ormai prevalere sugli altri principi costituzionali – la sentenza n. 75/2025 sembra porre definitivamente fine al contenzioso sulla legittimità costituzionale del regime di parziale deducibilità dell’IMU, ai fini IRES, per gli immobili strumentali per gli anni d’imposta successivi al 2012.
