La disciplina Iva contempla la possibilità di rettificare in diminuzione l’imponibile e l’Imposta, laddove l’operazione originariamente fatturata sia venuta meno in tutto o in parte. Tale possibilità è stata prevista dal legislatore comunitario al fine di salvaguardare la neutralità dell’imposta, specie nei casi in cui il soggetto passivo non riceva dalla controparte l’imposta da questi addebitata a titolo di rivalsa. In quest’ottica, l’emissione della cd. nota di credito, seguita dall’annotazione del documento nei registri iva, permette il recupero dell’imposta assolta all’atto dell’emissione della fattura.
Il riferimento normativo cardine è rappresentato dall’articolo 90 della Direttiva 2006/112/CE (Direttiva Iva), in forza del quale “in caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri.”
Tale indirizzo è stato recepito dall’ordinamento italiano all’articolo 26, D.P.R. 633/1972. La norma interna sancisce che, qualora un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, venga meno in tutto o in parte o si riduca il prezzo, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto a portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione. Più in dettaglio, il comma 2 distingue i casi in cui il diritto spetta senza limiti temporali, ovvero, dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione rescissione e “simili”, abbuoni o sconti previsti contrattualmente; dalle ipotesi in cui il diritto decade trascorso un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile, ovvero il sopravvenuto accordo tra le parti e la rettifica di inesattezze della fatturazione.
La disposizione, ad un’attenta analisi, considera tutte quelle circostanze in cui la base imponibile si riduce per effetto di vicende “patologiche” che portano allo scioglimento del vincolo contrattuale.
Anche il mancato incasso del corrispettivo viene disciplinato ai fini della facoltà di variazione in diminuzione dell’imposta. Il comma 3 riconosce la possibilità di emettere una nota di variazione in diminuzione qualora la controparte sia sottoposta alla procedura fallimentare o altra procedura pre-fallimentare, nonchè in tutti gli altri casi semprechè siano state intraprese procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.
Tuttavia, il legislatore non annovera il caso della rinuncia unilaterale al credito, ipotesi che, alla pari delle altre, conduce al mancato soddisfacimento del credito.
La fattispecie è stata attentamente analizzata dall’Agenzia delle Entrate nella recente Risposta all’interpello n. 203/2024. Nel documento citato si affrontava il caso del contribuente che si poneva l’obiettivo di recuperare l’Iva rinunciando al credito, viste le scarse possibilità di recupero della somma.
Secondo il parere dell’istante, la detrazione era consentita applicando in via analogica l’articolo 26 comma 2 del Decreto Iva, tenuto conto che “la rinuncia al credito non è dissimile dai casi di risoluzione, rescissione, annullamento, ovvero scioglimento per mutuo dissenso dell’originario contratto, in quanto in tutti questi casi il credito, per la parte rinunciata, non potrà essere in alcun modo soddisfatto dal cessionario insolvente.”
L’Agenzia delle Entrate non ha condiviso l’interpretazione del contribuente. L’amministrazione, infatti, dopo aver rimarcato il carattere “tassativo” delle ipotesi legali, precisando che lo scopo perseguito dall’articolo 26 è “quello di evitare comportamenti arbitrari dei contribuenti“, ha escluso la possibilità di assimilare la rinuncia al credito alle fattispecie regolate dalla norma.
Ebbene, le casistiche tipizzate dal legislatore presuppongono la sussistenza di vizi ontologici dell’atto, previsioni contrattuali quali diritto di recesso o abbuoni/sconti, o ancora modifiche nella fase di esecuzione contrattuale, elementi che non si riscontrano nell’atto unilaterale e recettizio, quale è la rinuncia al credito. Conseguentemente, la rinuncia al credito non è nemmeno paragonabile al “sopravvenuto accordo”, evento che si estrinseca nel mutuo consenso di ambedue i contraenti.
Come precisato dall’Agenzia, l’incasso del credito cui l’istante intende rinunciare, attiene essenzialmente al profilo finanziario dell’operazione, aspetto che viene in rilievo ai fini della variazione dell’imponibile e dell’imposta solo in presenza di una procedura concorsuale o all’esito di azioni esecutive rimaste infruttuose.
Tale arresto non è in contraddizione con gli ultimi arresti giurisprudenziali (Cfr.Corte di Cassazione, sentenza n.35518/2023) in cui la remissione del debito veniva ricondotta ai casi “simili” previsti dal legislatore, ciò in quanto tale lettura estensiva della norma veniva ritenuta possibile solo in presenza degli altri elementi costitutivi della fattispecie prescritti dalla norma (assoggettamento a procedure esecutive individuali o collettive della controparte).
In conclusione, dunque, la rinuncia al credito per mancato incasso non permette, di per sé, di emettere la nota di variazione in diminuzione per detrarre l’imposta assolta. Il contribuente potrà legittimamente operare la variazione in diminuzione, nei casi di inesigibilità del credito, solo alle condizioni previste dalla legge, ovvero in presenza di assoggettamento a procedura concorsuale del debitore oppure all’esito della procedura esecutiva rivelatasi infruttuosa al di fuori del contesto fallimentare.
