Una recente pronuncia giurisprudenziale tocca un tema particolarmente delicato per i contribuenti che sono titolari di crediti d’imposta che, in base alle norme istitutive, possono essere utilizzati con limiti temporali predefiniti. E’ il caso, a titolo esemplificativo, dei crediti d’imposta maturati a fronte dello sconto in fattura o della cessione dei bonus corrispondenti alle detrazioni edilizie, o di altri crediti d’imposta il cui utilizzo in compensazione deve avvenire entro un determinato lasso di tempo.
Il problema insorge ogni qualvolta non risultino imposte sufficientemente capienti per assorbire la quota del credito utilizzabile (obbligatoriamente) in un dato periodo d’imposta. In queste circostanze, l’espediente spesso praticato consiste nel compensare il plafond riconosciuto nell’annualità con gli acconti d’imposte sul reddito o sull’Iva dovuti nell’esercizio in corso, così da consentire la “rigenerazione” del credito nel periodo successivo.
In questo modo, il contribuente converte il credito d’imposta specifico – contingentato temporalmente – in un’anticipazione delle imposte dovute con riferimento all’anno corrente. Inoltre, qualora l’ammontare degli acconti risultasse più alto rispetto all’imposta da liquidare a consuntivo, sarebbe in linea teorica possibile riportare in avanti l’acconto eccedente estendendo così all’infinito la portata del beneficio fiscale. Tecnicamente, l’effetto che si otterrebbe sarebbe dunque la commutazione di un determinato credito d’imposta limitato in un credito per imposte correnti.
Pur non ravvisandosi norme contrarie a tale prassi, la condotta è stata considerata abusiva dalla Corte di Cassazione. Il corto circuito deriva dal fatto che gli acconti dell’iva, così come delle imposte sul reddito, possono essere calcolati liberamente dal contribuente (avvalendosi del cd. metodo previsionale) quando si prevede che l’ammontare effettivamente dovuto sia inferiore a quello che si dovrebbe pagare se si adottassero gli altri metodi di calcolo (storico, analitico etc.). Il metodo previsionale, però, deve poggiare su criteri di ragionevolezza ed economicità idonei a consentire la quantificazione di debiti fiscali prospettici effettivi e “non immaginari” (Cass. n. 23814/2017). Sempre secondo i giudici, il contribuente dovrebbe dimostrare la ragionevole sostenibilità della stima effettuata, non potendo opportunisticamente calcolare e liquidare arbitrariamente acconti sproporzionati rispetto al debito fiscale razionalmente prevedibile.
L’ assetto di regole così delineato comporta di fatto il disconoscimento del credito se e nella misura in cui venga utilizzato per pagare acconti eccedenti le imposte effettivamente dovute. Dello stesso avviso l’ Agenzia delle Entrate nella Risposta a interpello n.8/2023, in cui veniva sottoposta la questione con riferimento alla possibilità di compensare un credito energetico (da utilizzare a pena di decadenza entro il 30 giugno 2023) con acconti Ires calcolati su base previsionale. In quell’intervento, l’amministrazione finanziaria precisava che in nessun caso il versamento dell’acconto, qualora eccedente rispetto a quanto effettivamente dovuto, potesse consentire il rimborso della relativa imposta o un effetto trascinamento tale per cui il credito speso per il pagamento venga utilizzato dopo il relativo termine.
Tale principio è stato da ultimo ribadito nell’Ordinanza n.26273/2025 della Corte di Cassazione, in cui si affrontava la questione rispetto al credito per investimenti in aree svantaggiate. Nella fattispecie trattata il contribuente aveva indebitamente compensato tale credito con l’acconto IVA annuale su un’imposta rivelatasi non dovuta in sede di conguaglio finale. E’ stata dunque confermata la pretesa avanzata dall’amministrazione finanziaria che evidenziava, tanto più, la mancata considerazione da parte del contribuente del dato relativo all’ultima liquidazione periodica dell’anno in corso. Gli “ermellini”, anche in questo caso, hanno perciò concluso che il credito di imposta per aree svantaggiate poteva essere utilizzato in compensazione solo ai fini del pagamento di imposte effettivamente dovute e non ai fini del pagamento di anticipazioni o acconti non corrispondenti ad effettivi debiti fiscali.
La determinazione dell’acconto previsionale, dunque, non ammette congetture e non si presta a forzature poste in atto al solo fine di non perdere il diritto a crediti d’imposta che, per loro caratteristiche, sono soggetti a recupero secondo specifici limiti. La ratio del criterio previsionale è infatti quella di favorire il contribuente, il quale, in sede di acconto può così evitare di anticipare somme che in ultima istanza risulterebbero non dovute.
Altra importante indicazione che si ricava dalla lettura della pronuncia è quella che concerne la qualificazione giuridica della violazione, da ricondurre alla fattispecie di indebita compensazione di credito non spettante, anziché di credito inesistente, con tutto ciò che ne consegue in termini di trattamento sanzionatorio e termini decadenziali di accertamento. La Corte ha infatti ricordato che, affinchè ricorra la più grave ipotesi di credito inesistente, è necessaria la contemporanea presenza di due requisiti: l’assenza dei presupposti costitutivi del credito previsti dalla legge; l’inesistenza sia comprovata dalla non verificabilità in sede di controllo automatizzato o formale (ex artt. 36-bis, 36-ter DPR 600/1973, art. 54-bis DPR 633/1972).
La compensazione del credito d’imposta legittimo ma eccedente l’imposta effettivamente dovuta, viceversa, non è il “risultato di una artificiosa rappresentazione”, bensì ricade nel novero delle compensazioni, oggi enucleate nell’art. 1, comma g-quinques, D.Lgs. 74/2000, eseguite “in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento.”
Si ricorda altresì che, la nuova nozione di credito non spettante desumibile dall’attuale legge, ben più chiara alla luce delle modifiche apportate dall’art. 2, D.Lgs. 87/2024, trova applicazione retroattiva in favore del contribuente, trattandosi di definizioni che hanno natura interpretativa, come sancito dalla sentenza n. 19868/2025, Corte di Cassazione.
