Nuove indicazioni dall’Agenzia delle Entrate in merito alla possibilità di fruire del regime degli impatriati di cui all’articolo 16, comma 1, D. Lgs. n. 147/2015, nella particolare ipotesi in cui il contribuente percepisca parte della sua retribuzione in periodi successivi a quelli di permanenza nel territorio nazionale.
Secondo la disciplina, i contribuenti che trasferiscono la residenza godono di un regime di tassazione agevolata temporaneo, quando sussistono due presupposti:
- il lavoratore non è stato residente in Italia nei due periodi d’imposta precedenti il trasferimento e si impegna a risiedervi per almeno due anni;
- l’attività lavorativa è svolta prevalentemente nel territorio italiano.
Il regime di vantaggio permette al lavoratore rimpatriato di assoggettare a tassazione soltanto una parte (il 30 per cento) del reddito di reddito di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotto in Italia, nel periodo d’imposta in cui la residenza viene trasferita e nei successivi quattro.
Tuttavia, quando un lavoratore che ha fruito del regime speciale per impatriati trasferisce nuovamente la propria residenza all’estero, sia pur dopo il periodo di tolleranza di due anni, perde il diritto all’agevolazione sui redditi percepiti ancorchè questi si riferiscano a prestazioni svolte durante il periodo di permanenza in Italia. Ciò è quanto si evince dalla recente Risposta all’interpello 274/E/2025, in cui l’Amministrazione finanziaria è stata chiamata ad esprimersi sul caso presentato da una società che, in qualità di sostituto d’imposta, doveva operare le ritenute su emolumenti maturati e corrisposti in un periodo successivo a quello di vigenza del regime agevolato ex articolo 16.
La vicenda sottoposta all’attenzione dell’Agenzia riguardava tre dipendenti di una società italiana che avevano fruito del regime impatriati dal 2021 al 2024. Durante questo periodo, oltre ai normali compensi in denaro, l’azienda aveva loro assegnato strumenti di incentivazione differita: un Long Term Incentive Plan attribuito nel 2022 e un Deferred Bonus Plan concesso nel 2023, entrambi con maturazione prevista nel 2025.
Nel corso del 2024, i tre lavoratori hanno cessato il rapporto con la società e si sono trasferiti in Grecia, perdendo quindi la residenza fiscale italiana. Quando è arrivato il momento di corrispondere gli emolumenti differiti nel 2025, la società si è trovata di fronte a un dubbio operativo: può applicare il regime agevolato impatriati su compensi maturati quando i dipendenti erano ancora residenti in Italia e beneficiavano del regime speciale?
Dopo un attento esame della normativa interna, segnatamente l’articolo 23, Tuir, il quale stabilisce che si considerano prodotti in Italia i redditi di lavoro dipendente per l’attività prestata nel territorio dello Stato, gli artt. 49 e 51 Tuir i quali stabiliscono principio di cassa e di onnicomprensività, nonchè fugato il dubbio sulla potestà impositiva, da attribuirsi all’Italia nel caso prospettato in base alle disposizioni convenzionali, l’Agenzia delle Entrate ha sconfessato la soluzione prospettata dalla Società istante che intendeva assoggettare a regime agevolato anche gli emolumenti, sotto forma di stock option, da corrispondere nel 2025.
L’Agenzia richiama un passaggio della Circolare n. 33/E/2020 in cui aveva affrontato una fattispecie analoga ma non identica: quella del bonus maturato nell’ultimo anno di fruizione del regime agevolato ma percepito in annualità successive, quando il quinquennio agevolativo si è ormai concluso. In quel caso, l’Amministrazione aveva chiarito che prevale il regime fiscale applicabile nell’anno di percezione, non quello dell’anno di maturazione.
La risposta n. 274/2025 estende questo principio al caso dell’ex impatriato che, pur avendo maturato il diritto ai compensi durante la permanenza in Italia, li percepisce dopo aver trasferito la residenza all’estero. Anche in questa situazione, secondo l’Amministrazione, deve applicarsi il regime fiscale vigente nel momento della percezione: poiché nel 2025 i tre ex dipendenti non sono più residenti in Italia e quindi non possono più beneficiare del regime impatriati, i compensi devono essere tassati integralmente con le aliquote ordinarie, cosicché il sostituto d’imposta dovrebbe quindi applicare la ritenuta alla fonte sull’intero ammontare del reddito, senza alcuna riduzione della base imponibile, a nulla rilevando il fatto che l’attività lavorativa sottostante si sia svolta in Italia né che, in quel periodo, i beneficiari fruissero legittimamente del regime speciale.
