L’articolo 19, D. Lgs. 546/1992 espone una lista tassativa di atti avverso i quali può essere proposto ricorso in Corte di Giustizia Tributaria. L’elencazione annovera la cartella di pagamento ma non le comunicazioni di irregolarità (o avvisi bonari) prodromiche a quest’ultima. In ultima istanza, la norma cita anche “ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado”. Quest’ultimo enunciato tende a ricomprendere nel perimetro di impugnabilità anche altri atti autonomamente impugnabili. Secondo il prevalente orientamento della giurisprudenza, l’avviso bonario è un atto impugnabile in via solo facoltativa (Cass. 3466/2021, Cass. n.31630/2024).
A confermare tale assetto di regole è la recentissima Ordinanza n. 7226 del 25.03.2026.
Il caso affrontato
Nella vicenda in questione, il contribuente impugnava dinanzi alla Commissione Tributaria di Napoli una cartella di pagamento emessa dall’Agenzia delle Entrate a seguito di controllo formale ex articolo 36-ter DPR n. 600/1973, con cui si disconoscevano alcune detrazioni d’imposta.
Il ricorso veniva rigettato, sull’assunto della decadenza maturata in danno della contribuente per omessa impugnazione dell’avviso bonario emesso ad esito della procedura del citato controllo formale ex articolo 36-ter. Sul medesimo assunto anche la CRT della Campania rigettava l’appello successivamente spiegato dal contribuente. Avverso la predetta sentenza di secondo grado il contribuente proponeva ricorso per Cassazione.
La decisione della Cassazione
Nel caso di specie, afferma il giudice di legittimità, l’unico atto che il contribuente aveva l’onere di impugnare ex articolo 19 del D.Lgs. n. 546/92, era appunto la cartella emessa a seguito di controllo formale, in quanto la stessa funge anche da atto impositivo e non meramente riscossivo.
Come è noto, gli Uffici possono verificare la conformità dei dati indicati in dichiarazione, mediante un invito al pagamento ex art. 36-ter.
Il controllo è di tipo formale/cartolare ma operato sulla base di criteri selettivi fissati dal Ministero dell’Economia e delle Finanze. Laddove il contribuente non fornisca i chiarimenti e la documentazione a supporto, l’esito del controllo produce una rettifica in aumento della maggiore imposta dovuta dichiarata, che viene direttamente iscritta a ruolo, e non formalizzato mediante notifica di un avviso di accertamento, che è invece sostituito direttamente dalla notifica della cartella.
L’iscrizione a ruolo, in base a quanto previsto dall’art. 17, D.P.R. 602/1973, avviene entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito
dell’attività di controllo formale prevista dall’articolo 36-ter.
Per contemperare il possibile vulnus al diritto di difesa del contribuente, ai sensi dell’articolo 6 comma 5, della legge n. 212/2000 l’esito del controllo cartolare della dichiarazione va previamente comunicato con la c.d. comunicazione di irregolarità (o avviso bonario). Ed è senz’altro consentita la diretta impugnabilità di quest’ultima comunicazione, ciò in quanto, come afferma la Suprema Corte (Cass. n. 3315 del 19.2.2016), l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’articolo 19 del DLgs. n. 546/92 ha natura tassativa, ma, in ragione dei principi costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della pubblica amministrazione, ogni atto adottato dall’ente impositore che porti, comunque, a conoscenza del contribuente una specifica pretesa tributaria, con esplicitazione delle concrete ragioni fattuali e giuridiche, è impugnabile davanti al giudice tributario, con la conseguenza che è immediatamente impugnabile dal contribuente anche la comunicazione d’irregolarità.
Tuttavia, la Cassazione infine precisa che l’impugnazione da parte del contribuente avverso atti non espressamente indicati dall’articolo 19 del DLgs. n. 546/92 è solo una facoltà volta ad estendere gli strumenti di tutela e non un onere, con la conseguenza che, in mancanza di essa, la pretesa tributaria non si cristallizza e, pertanto, non è affatto preclusa la successiva impugnazione di uno degli atti tipici previsti dalla suddetta disposizione normativa.
Secondo i Giudici di legittimità, la sentenza della CTR non si era attenuta a tali principi, ritenendo invece motivo di decadenza la mancata impugnazione di un atto meramente prodromico quale la comunicazione di irregolarità.
